對(duì)于網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)行業(yè)，此前更多關(guān)注的是貨運(yùn)平臺(tái)對(duì)外開(kāi)具發(fā)票是否合規(guī)、不同業(yè)務(wù)模式受票方責(zé)任不同，而對(duì)貨運(yùn)平臺(tái)采購(gòu)端部分，涉及的向個(gè)體司機(jī)支付費(fèi)用，如何開(kāi)具合規(guī)發(fā)票作成本扣除及進(jìn)項(xiàng)抵扣，以及代個(gè)體司機(jī)向第三方開(kāi)具發(fā)票應(yīng)當(dāng)關(guān)注哪些風(fēng)險(xiǎn)，則較少探討。本文通過(guò)梳理代開(kāi)發(fā)票的相關(guān)規(guī)定，對(duì)貨運(yùn)平臺(tái)代會(huì)員向第三方開(kāi)具發(fā)票、代會(huì)員向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)給平臺(tái)自身開(kāi)具發(fā)票、部分地區(qū)允許平臺(tái)匯總開(kāi)具普票等情形進(jìn)行梳理，以饗讀者。

一、12省市先后出臺(tái)貨運(yùn)平臺(tái)企業(yè)代開(kāi)專票公告

（一）貨運(yùn)平臺(tái)企業(yè)需取得發(fā)票作為成本扣除、增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣

根據(jù)《網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)道路貨物運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)管理暫行辦法》（交運(yùn)規(guī)[2019]12號(hào)）的規(guī)定，網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)業(yè)務(wù)中，平臺(tái)與托運(yùn)人簽訂運(yùn)輸合同，承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任；同時(shí)委托實(shí)際承運(yùn)人，完成承運(yùn)業(yè)務(wù)。結(jié)合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)文）所附《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第1條第1項(xiàng)規(guī)定，無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)，按照交通運(yùn)輸服務(wù)繳納增值稅。故從銷售端，網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)面向托運(yùn)人開(kāi)具稅率為9%的運(yùn)輸服務(wù)發(fā)票。

從采購(gòu)端，因貨運(yùn)平臺(tái)要委托實(shí)際承運(yùn)人完成運(yùn)輸服務(wù)，從財(cái)務(wù)稅務(wù)處理上，既涉及到需要獲取合規(guī)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣增值稅，又涉及到需憑發(fā)票作為稅前扣除憑證。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第九條的規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。顯然，實(shí)際承運(yùn)人提供的運(yùn)輸服務(wù)屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，平臺(tái)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣及成本列支需要取得發(fā)票作為合規(guī)憑證。

為解決上述問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了兩個(gè)文件來(lái)回應(yīng)行業(yè)關(guān)切。

（二）12省市出臺(tái)公告：允許平臺(tái)為會(huì)員通過(guò)平臺(tái)承攬業(yè)務(wù)代開(kāi)專票，但不得為自身接受的會(huì)員提供的實(shí)際承運(yùn)服務(wù)代開(kāi)專票

國(guó)家稅務(wù)總局于2019年12月31日出臺(tái)了《關(guān)于開(kāi)展網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)道路貨物運(yùn)輸企業(yè)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票試點(diǎn)工作的通知》（稅總函[2019]405號(hào)），圍繞可以代開(kāi)的主體、代開(kāi)平臺(tái)資質(zhì)、代開(kāi)發(fā)票要求、征管事項(xiàng)等進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。隨后，在2020年度，已有12省市稅務(wù)局出臺(tái)公告制定細(xì)則或公布符合試點(diǎn)條件企業(yè)名單。據(jù)了解，也有部分省份仍在研究制定文件中。

12省市稅務(wù)局的相關(guān)通知文件主要規(guī)定了以下內(nèi)容：

1、試點(diǎn)網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)企業(yè)的5個(gè)條件

分別為取得網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)資質(zhì)、具備準(zhǔn)確記錄實(shí)際承運(yùn)駕駛員信息及運(yùn)輸軌跡能力、與省級(jí)交通部門監(jiān)測(cè)系統(tǒng)對(duì)接數(shù)據(jù)并按要求上傳數(shù)據(jù)、對(duì)營(yíng)運(yùn)車輛駕駛員資質(zhì)審核到位、代開(kāi)不得收取費(fèi)用。

2、代開(kāi)專用發(fā)票對(duì)象的4個(gè)要求

分別為取得相關(guān)貨運(yùn)車輛道路運(yùn)輸許可證、辦理稅務(wù)登記（包括臨時(shí)稅務(wù)登記）、未做專用發(fā)票票種核定、注冊(cè)為該平臺(tái)會(huì)員。

3、代開(kāi)專用發(fā)票的5個(gè)要求

分別為僅限于為會(huì)員通過(guò)平臺(tái)承攬業(yè)務(wù)代開(kāi)；與會(huì)員簽訂代開(kāi)協(xié)議；發(fā)票注明納稅人信息、車輛信息、運(yùn)輸貨物信息、起運(yùn)地及到達(dá)地；代開(kāi)發(fā)票內(nèi)容須與平臺(tái)記錄信息（合同流、資金流、發(fā)票流、信息流、軌跡流）一致；平臺(tái)接受的會(huì)員提供的運(yùn)輸服務(wù)，不得為會(huì)員代開(kāi)專票。

問(wèn)題：交運(yùn)規(guī)[2019]12號(hào)文正式將無(wú)車承運(yùn)業(yè)務(wù)模式明確以來(lái)，從試點(diǎn)網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)企業(yè)角度，撮合業(yè)務(wù)部分不是主要的營(yíng)收項(xiàng)目，平臺(tái)迫切需要解決的依然主要還是：對(duì)外以承運(yùn)人身份開(kāi)出了9%稅率發(fā)票對(duì)應(yīng)的實(shí)際承運(yùn)服務(wù)部分，支付給司機(jī)的費(fèi)用部分抵扣鏈條斷裂、成本無(wú)合規(guī)票據(jù)扣除的問(wèn)題。

（三）平臺(tái)企業(yè)接受的會(huì)員服務(wù)，可代會(huì)員向平臺(tái)主管稅局申請(qǐng)代開(kāi)

因運(yùn)輸服務(wù)的完成涉及到貨物起運(yùn)地、到達(dá)地、運(yùn)輸業(yè)務(wù)承攬地，三個(gè)地點(diǎn)可能均不相同；加之運(yùn)費(fèi)的結(jié)算時(shí)間和方式多樣，為了實(shí)現(xiàn)發(fā)票與資金結(jié)算的對(duì)應(yīng)性，便利納稅人異地及時(shí)代開(kāi)發(fā)票，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了貨運(yùn)行業(yè)小規(guī)模納稅人代開(kāi)發(fā)票的規(guī)定，并不斷修正（包括國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第55號(hào)、2018年第31號(hào)、2019年第45號(hào)），相應(yīng)規(guī)定核心要求如下：

1、提供運(yùn)輸服務(wù)的司機(jī)需要辦理稅務(wù)登記（包括臨時(shí)稅務(wù)登記）；

2、在稅務(wù)登記地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按增值稅小規(guī)模納稅人管理；

3、可以在起運(yùn)地、到達(dá)地、承攬地（含平臺(tái)企業(yè)所在地）任一地申請(qǐng)代開(kāi)；

4、平臺(tái)企業(yè)接受的服務(wù)可以向平臺(tái)主管稅局申請(qǐng)代開(kāi)；

5、代開(kāi)發(fā)票數(shù)額超過(guò)了會(huì)員司機(jī)的實(shí)際承運(yùn)能力的，暫停司機(jī)的申請(qǐng)代開(kāi)資格，約談排除疑點(diǎn)后，可以繼續(xù)在非稅務(wù)登記地代開(kāi)。

問(wèn)題：平臺(tái)企業(yè)即便是直接向平臺(tái)所在地主管稅局申請(qǐng)代開(kāi)，也以提供運(yùn)輸服務(wù)的會(huì)員司機(jī)辦理了臨時(shí)稅務(wù)登記為前提，司機(jī)要按小規(guī)模納稅人接受稅務(wù)管理。

（四）無(wú)論是代會(huì)員向第三方開(kāi)，還是代會(huì)員向主管稅局申請(qǐng)給自己開(kāi)，都必須以會(huì)員辦理臨時(shí)稅務(wù)登記為前提

根據(jù)《關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)）的規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的個(gè)人應(yīng)辦而未辦營(yíng)業(yè)執(zhí)照，但發(fā)生納稅義務(wù)的，可以按規(guī)定申請(qǐng)辦理臨時(shí)稅務(wù)登記。結(jié)合《稅務(wù)登記管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第48號(hào)）的規(guī)定，個(gè)體司機(jī)辦理臨時(shí)稅務(wù)登記，需要提供司機(jī)身份證原件；若由平臺(tái)代為辦理的，則需一并提供委托代理人本人的身份證原件及稅務(wù)代理合同或協(xié)議。取得委托代開(kāi)資質(zhì)的平臺(tái)企業(yè)，在代會(huì)員司機(jī)辦理臨時(shí)稅務(wù)登記方面，收集司機(jī)身份證原件及企業(yè)相關(guān)證件即可辦理。

問(wèn)題：平臺(tái)擁有的司機(jī)數(shù)量龐大，遍布全國(guó)各地，辦理臨時(shí)稅務(wù)登記的，納稅人應(yīng)當(dāng)依法按期連續(xù)申報(bào)，履行納稅義務(wù)。與正式辦理的稅務(wù)登記相比，除無(wú)需注冊(cè)為個(gè)體工商戶之外，無(wú)本質(zhì)區(qū)別，實(shí)際上仍然是將會(huì)員司機(jī)作為小規(guī)模納稅人個(gè)體戶、企業(yè)來(lái)進(jìn)行管理。而會(huì)員司機(jī)文化程度較低，要求其自行辦理臨時(shí)稅務(wù)登記較為困難；由平臺(tái)代為辦理，又需要收集身份證原件，但平臺(tái)在推廣初期，與司機(jī)的粘合度非常低，要求平臺(tái)獲取到司機(jī)的身份證原件辦理臨時(shí)稅務(wù)登記或要求司機(jī)自行辦理臨時(shí)稅務(wù)登記，都面臨較大困難。

二、支付司機(jī)運(yùn)費(fèi)能否匯總代開(kāi)普票，不抵扣僅列支成本，各地稅局政策相差較大

（一）企業(yè)呼聲：就會(huì)員司機(jī)提供服務(wù)，允許匯總代開(kāi)普票

根據(jù)前述政策分析，平臺(tái)企業(yè)無(wú)論是代會(huì)員司機(jī)向第三方代開(kāi)專票，還是作為受票方，代會(huì)員向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)向平臺(tái)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，都需以個(gè)體司機(jī)辦理臨時(shí)稅務(wù)登記作為小規(guī)模納稅人管理，方能實(shí)現(xiàn)。部分貨運(yùn)平臺(tái)在業(yè)務(wù)開(kāi)展中，因一方面與政府簽訂行政協(xié)議，就繳納增值稅及附加稅費(fèi)，享受地方留成部分一定比例，作為財(cái)政扶持資金返還/獎(jiǎng)勵(lì)的政策；另一方面，網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)采購(gòu)并交付給會(huì)員司機(jī)使用的油、氣，允許貨運(yùn)平臺(tái)企業(yè)作為進(jìn)項(xiàng)抵扣。此外，平臺(tái)主要營(yíng)收利益來(lái)源還包括車后業(yè)務(wù)等，故對(duì)支付給司機(jī)運(yùn)費(fèi)部分對(duì)應(yīng)的可代開(kāi)3%稅率的進(jìn)項(xiàng)增值稅，企業(yè)愿意承擔(dān)該部分稅負(fù)成本，僅需要有合規(guī)發(fā)票入賬作為企業(yè)所得稅稅前列支憑證。因此，企業(yè)會(huì)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)，由平臺(tái)企業(yè)提供運(yùn)費(fèi)支付臺(tái)賬，包括司機(jī)信息、支付金額、支付時(shí)間等結(jié)算清單，匯總代開(kāi)增值稅普通發(fā)票，作為成本列支。

那么，對(duì)匯總代開(kāi)普票列支成本，各地稅局是否支持，我們選擇以下兩省份列示其政策規(guī)定：

（二）安徽省稅務(wù)局：網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)企業(yè)個(gè)體司機(jī)不符合匯總代開(kāi)政策規(guī)定

國(guó)家稅務(wù)總局安徽省稅務(wù)局在《關(guān)于省十三屆人大四次會(huì)議第360號(hào)代表建議答復(fù)的函》中提到：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人保險(xiǎn)代理人稅收征管有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第45號(hào)）相關(guān)規(guī)定，目前僅有個(gè)人保險(xiǎn)代理人、證券經(jīng)紀(jì)人、信用卡和旅游等行業(yè)的個(gè)人代理人可申請(qǐng)匯總代開(kāi)增值稅發(fā)票。網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)企業(yè)的個(gè)體司機(jī)暫不符合上述政策規(guī)定。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，省級(jí)及以下稅務(wù)部門僅有稅收法律規(guī)定的執(zhí)行權(quán)，無(wú)法對(duì)既定的稅收征管方式和已明確的發(fā)票開(kāi)具規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。

（三）天津市稅務(wù)局：天津滿運(yùn)、天津貨拉拉、天津路歌等多家企業(yè)獲委托代征資質(zhì)，符合匯總代開(kāi)條件

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局關(guān)于我市稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的通知》（津稅函（2018）21號(hào)）第一條的規(guī)定，除國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第45號(hào)所列行業(yè)的個(gè)人代理人外，自然人提供應(yīng)稅服務(wù)，受票方符合相應(yīng)條件，可代納稅人統(tǒng)一向主管稅局申請(qǐng)匯總代開(kāi)發(fā)票：

三、風(fēng)險(xiǎn)提示及防范措施

平臺(tái)向司機(jī)支付的運(yùn)費(fèi)部分，如不能取得代開(kāi)增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票入賬，部分企業(yè)選擇長(zhǎng)期以暫估成本入賬方式列支成本，在年度匯算清繳期無(wú)法取得合規(guī)抵扣憑證列支成本，最終將可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為對(duì)增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，未取得發(fā)票作為合規(guī)稅前列支憑證，從而要求企業(yè)補(bǔ)繳巨額企業(yè)所得稅。

（一）避免濫用、混用網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)概念，開(kāi)具發(fā)票應(yīng)與提供服務(wù)實(shí)質(zhì)匹配

根據(jù)文章第一部分列示的交通運(yùn)輸部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的政策文件，網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)業(yè)務(wù)類型包括：

一為面向托運(yùn)人，與托運(yùn)人簽訂貨物運(yùn)輸合同，承擔(dān)承運(yùn)人職責(zé)。具體到業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，主要指貨運(yùn)企業(yè)應(yīng)承擔(dān)貨物損毀滅失的風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)輸業(yè)務(wù)的承接應(yīng)有平臺(tái)企業(yè)參與，運(yùn)輸業(yè)務(wù)達(dá)成應(yīng)在平臺(tái)留痕，此時(shí)可對(duì)托運(yùn)人開(kāi)具稅率9%的增值稅發(fā)票，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)專票入賬或獲取委托代征資質(zhì)主管稅局允許匯總代開(kāi)普票入賬；

二為發(fā)揮業(yè)務(wù)撮合作用，司機(jī)直接與托運(yùn)人結(jié)算運(yùn)費(fèi)、聯(lián)系溝通貨運(yùn)業(yè)務(wù)事宜，此時(shí)代司機(jī)向第三方開(kāi)具專票。

網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)應(yīng)警惕濫用和混淆網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)概念，既無(wú)撮合、也無(wú)實(shí)質(zhì)承運(yùn)，引發(fā)虛開(kāi)發(fā)票刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)也應(yīng)在合同談簽、業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)、責(zé)任承擔(dān)等方面，區(qū)分業(yè)務(wù)類型，正確開(kāi)具發(fā)票。

（二）正確理解代開(kāi)發(fā)票規(guī)定，通常所講的“如實(shí)代開(kāi)”雖不構(gòu)罪，仍可能構(gòu)成行政違法

根據(jù)發(fā)票管理辦法的規(guī)定，需要使用發(fā)票的單位和個(gè)人，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)發(fā)票管理的需要，可以委托其他單位代為開(kāi)票，禁止非法代開(kāi)發(fā)票。通俗講，自然人可以申請(qǐng)代開(kāi)，企業(yè)取得委托代征資質(zhì)的，根據(jù)代開(kāi)范圍（例如：貨運(yùn)平臺(tái)企業(yè)即便有匯總代開(kāi)資質(zhì)，也只限于開(kāi)具平臺(tái)發(fā)生業(yè)務(wù)）可代自然人開(kāi)具發(fā)票。

此處代開(kāi)≠通俗所講的如實(shí)代開(kāi)中的“代開(kāi)”。根據(jù)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)陸續(xù)公示的涉物流企業(yè)的處理、處罰決定，浙江某貨運(yùn)平臺(tái)涉嫌虛開(kāi)暴雷后，許多受票方物流公司實(shí)際有接受司機(jī)提供的真實(shí)運(yùn)輸服務(wù)，可以提交服務(wù)費(fèi)用支付的銀行流水、運(yùn)輸貨物的相關(guān)軌跡記錄、運(yùn)輸貨物的相關(guān)交接憑證/過(guò)磅單據(jù)等證明運(yùn)輸服務(wù)發(fā)生真實(shí)性，但該真實(shí)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)未通過(guò)平臺(tái)撮合產(chǎn)生，平臺(tái)既無(wú)撮合，更無(wú)承擔(dān)實(shí)際承運(yùn)責(zé)任，此時(shí)平臺(tái)代司機(jī)向物流公司開(kāi)具發(fā)票的行為，通俗稱為“如實(shí)代開(kāi)”。雖通常理解，該種行為不構(gòu)成虛開(kāi)刑事犯罪，但仍違反《發(fā)票管理辦法》第二十二條的規(guī)定，對(duì)開(kāi)票方貨運(yùn)平臺(tái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可能處以罰款；對(duì)受票方物流公司，則可能認(rèn)定取得不符合規(guī)定抵扣憑證，要求受票方補(bǔ)繳增值稅，甚至同步要求不得列支成本，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

（三）全面理解代開(kāi)發(fā)票要求，避免白條入賬需補(bǔ)繳巨額所得稅風(fēng)險(xiǎn)

前文用了相當(dāng)大的篇幅，解讀網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)代開(kāi)發(fā)票的政策沿革，盡管國(guó)家稅務(wù)總局及各地稅局已認(rèn)可并在政策中予以回應(yīng)：無(wú)需行政許可的行業(yè)，不強(qiáng)制自然人注冊(cè)為個(gè)體工商戶，辦理臨時(shí)稅務(wù)登記即可，但臨時(shí)稅務(wù)登記也仍然是將自然人作為小規(guī)模納稅人管理，政策規(guī)定仍然滯后于互聯(lián)網(wǎng)場(chǎng)景下貨運(yùn)平臺(tái)的實(shí)際業(yè)務(wù)需求，造成貨運(yùn)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)困境。不同地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)的不同政策，又導(dǎo)致稅源向“稅收政策洼地”集中，往往企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)地與稅源的最大貢獻(xiàn)地不一致，從而在發(fā)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，無(wú)法有效應(yīng)對(duì)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在能夠理解政策的基礎(chǔ)上，將稅務(wù)考量與商業(yè)考量放在同等重要位置，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及防范策略先行，避免在未將業(yè)務(wù)鏈條理順的情況下，貿(mào)然布局。